日本の収益認識基準とは？会計基準のポイント
収益認識基準とは、売上をどのように認識し、どのタイミングで財務諸表上に反映するかという会計基準のことを指します。
かつては収益認識に関する包括的な会計基準は存在せず、会社ごとに異なる基準を定めていました。しかし従来の会計基準が見直され、上場企業や大会社には2021年4月から始まる会計年度より新収益認識基準が強制適用されています。
従来の会計基準の考え方をおさらいし、新収益認識基準を取り入れるための5ステップやポイントについて解説します。
目次
· 従来の企業会計ルールの考え方
· 新収益認識基準の導入背景
· ステップ1：契約の識別
· ステップ2：履行義務の識別
· ステップ3：取引価格の算定
· ステップ4：取引価格の配分
· ステップ5：収益の認識
· 現状を把握する
· 新基準を適用する取引を絞り込む
· 決定した方針を実行する
· 運用を定着させる
新収益認識基準が導入されるまで
新しく適用された収益認識基準とは、売上をどのように認識し、どのタイミングで財務諸表上に反映するかという会計基準のことを指します。
日本ではこれまで、収益認識に関する包括的な会計基準が定められていませんでした。なぜ新収益認識基準の導入に至ったのか、その背景をこれまで使われてきた「現金主義」「発生主義」「実現主義」という3つの考え方を通して説明します。
従来の企業会計ルールの考え方
上述したように、従来の企業会計ルールには「現金主義」「発生主義」「実現主義」の3つの考え方がありますこれらの大きな違いは、取引の中で収益の認識をするタイミングにあります。
現金主義
現金主義とは、現金の受け取りがなされた時点で収益を認識し、収益・費用を計上する考え方です。
記帳が簡単で手間がかからない一方で、掛取引の場合には現金の動きと売上・費用の計上時期が一致しないため、法人には適用されません
これは、税務上で事業所得や不動産所得が300万円以下の個人事業主が、税務署に届け出を行った場合のみ認められています。
発生主義
発生主義とは、現金の受け取りではなく、取引が発生した時点で収益・費用を認識し、収益・費用を計上する考え方です。
費用の認識には用いられますが、受注・契約・生産・納品・検収・請求・代金の回収といった多くの段階がある収益の認識には適していません。
収益の認識に発生主義を用いてしまうと、商品を販売する前に売上を計上できるため、実際よりも高い利益を上げているように業績を偽ることもできてしまいます。
そのため、収益は次に紹介する実現主義の考え方に基づき収益を認識する方法が一般的です。
実現主義
実現主義とは、取引の発生だけでなく、取引が実現した時点で収益を認識し、計上する考え方です。
取引の実現とは、商品やサービスの提供が行われ、対価を受け取っているということです。つまり「会計上の確実性が高まった状態」で計上することになります。
費用の認識に発生主義が用いられる一方で、収益の認識には、より厳密な実現主義が用いられるのが一般的です。
具体的には「出荷基準」「引渡基準」「検収基準」のいずれかを継続的に適用し、収益を認識します。
一般的な販売契約における収益認識基準
· 出荷基準…商品を出荷した時点で売上に計上する基準
· 引渡基準…商品を先方に引き渡した時点で売上に計上する基準
· 検収基準…商品の検収（検品）が完了した時点で売上に計上する基準
出典：日本税理士連合会「中小企業の会計に関する指針」
新収益認識基準の導入背景
前述のとおり、従来の企業会計ルールでは実現主義の考え方が用いられていました。
しかし事業内容が多様かつ複雑になるなかで、実現主義の考え方のみでは、収益をいつ認識すべきか判断が難しいことが問題となり、新収益認識基準の導入につながりました。
また、国際会計基準審議会（IASB）と米国財務基準審議会（FASB）が共同で収益認識に関する包括的な会計基準を開発したことも、日本での新収益認識基準の導入を後押ししました。
新収益認識基準を取り入れることで、国際的な会計基準との調和がとれるようになったといえます。
出典：企業会計基準委員会「「収益認識に関する会計基準」等の公表」
新収益認識基準が強制適用される企業や会社
新収益認識基準は公認会計士の会計監査を受ける会社を対象にして適用されます。具体的には以下のとおりです。
· 大会社（資本金5億円以上または負債200億円以上）
· 上場企業
また、公認会計士の会計監査を任意で受けている上場準備会社も対象となります。
新収益認識基準の適用外となる取引
新会計基準は、取引で生じる収益の会計処理および開示に適用されます。よって、以下の取引については適用されません。
新収益認識基準の適用外となる取引
· 「金融商品会計基準」の範囲に含まれる金融商品に係る取引
· 「リース会計基準」の範囲に含まれるリース取引
· 保険法による定義を満たす保険契約
· 同業他社との交換取引
· 金融商品の組成又は取得で受け取る手数料
· 「不動産流動化実務指針」の対象となる不動産の譲渡
出典：国税庁「収益認識に関する会計基準」への対応について
新収益認識の5ステップ
新収益認識基準では、次の5つのステップによって収益を認識します。
次のケースを例題として、実際にどのように認識すべきかステップに沿って解説します。
· A社がB社に対して商品とそれに伴う2年間の保守管理サービスを提供する
· 商品は当期中に引き渡されるが、保守管理サービスは当期から翌期末まで提供する
· 契約書上の取引価格は総額15,000円である
ステップ1：契約の識別
まずは顧客への商品・サービス提供内容に関する契約を把握しましょう。ここでいう契約とは、正式な契約書で取り交わされた内容はもちろん、いわゆる口約束や商慣行も該当します。
ステップ2：履行義務の識別
契約内容を把握したら、次は契約の中に含まれる約束事（履行義務）を把握します。
この履行義務は、従来の会計ルールには存在しなかった新しい概念です。履行義務を識別する際には、1つの契約に複数の履行義務が存在する場合、独立した履行義務として計上します。
例題の場合、履行義務は「商品の提供」と「保守管理サービス」の2つです。これらは1つの契約になっていますが、それぞれ独立した履行義務とみなされます。
ステップ3：取引価格の算定
次に顧客との契約における取引価格を算定します。取引の際に「購入時に特別ポイントが付与される」などの条件を付加する場合は、これを差し引いた金額を計上しましょう。
例題の場合、取引価格は総額15,000円です。
ステップ4：取引価格の配分
契約における取引価格を算定したら、今後は「ステップ2.履行義務の識別」で把握した履行義務ごとに、それぞれの取引価格を配分していきます。
たとえば、「商品自体は〇〇〇〇円」「保守管理サービスは□□□□円」といったように、一つひとつの履行義務に対して価格設定を行ってください。
例題の場合、取引価格の総額15,000円のうち、商品に10,000円、保守管理サービスに5,000円を配分します。
ステップ5：収益の認識
新収益認識基準では、以上のステップを踏んだうえで、はじめて収益の認識ができます。
つまり「履行義務が充足されること」が収益認識の基準となるのです。「出荷基準」などの、企業が任意で設定したタイミングで収益が計上される従来の日本の会計ルールとは、この点が大きく異なります。
なお、履行義務が充足するタイミングは一定時点と一定期間の2つに分類されます。
たとえば「商品自体」は販売した“時点”で履行義務が充足しますが、「保守管理サービス」が充足するのは、その契約が持続する“期間”を満了したのちです。
例題の場合、商品は当期中に引き渡されるため当期に10,000円を計上しますが、保守管理サービスは提供期間が当期から翌期末にわたるため、当期に2,500円、翌期に2,500円を計上します。
また、新収益認識基準では、ポイントやクーポンなども商品自体とは別の履行義務とみなされるため注意しなければなりません。
従来はポイントやクーポンの配布の有無にかかわらず、商品を販売した時点で対価を計上できました。しかし新収益認識基準では、ポイントやクーポンの適用額を差し引いた金額を、収益として計上する必要があるのです。
新収益認識基準のポイント
· 新収益認識基準には「履行義務」という新たな概念が存在する
· 「履行義務」とは顧客との契約における約束事を指す
· 1つの契約であっても複数の「履行義務」が含まれる場合は、それぞれ独立したものとみなす
· 取引価格は「履行義務」ごとに配分しなくてはならない
· 新収益認識基準では「履行義務」の充足によって収益として認識できる
· 1つの商品やサービスであっても「履行義務」が複数あり、充足までの期間が異なる場合は、収益として認識できるタイミングもそれぞれ異なる
新収益認識基準への対応
これから新収益認識基準を適用する場合は、次のように対応する必要があります。
現状を把握する
まずは、自社商品やサービスの具体的な契約内容を正確に把握したうえで、それぞれどのような履行義務が存在するかを整理しましょう。
そのうえで、履行義務の充足により収益が認識されるということを前提に、起こり得る業務フロー上の問題点やリスクを洗い出します。
また、すでに利用している会計システムがある場合は、システムの仕様を確認し、新収益認識基準に適用できるのかをチェックしてください。現状のままでは適用ができない場合は、機能追加などを検討する必要があります。
新基準を適用する取引を絞り込む
新収益認識基準は、すべての契約に適用する必要はありません。把握した現状をもとに各部門の負担などを考慮し、重要度の高い契約に絞り込んで対応の方針を決定します。
決定した方針を実行する
業務フローを変更する場合は、対応可能な人員確保とスケジュールの策定が必要です。
システムの新たな導入や機能追加などが必要になれば、外部のベンダー企業と協力しなければならないため、早めにリサーチや見積もり依頼などを進めましょう。
運用を定着させる
新しい業務フローに切り替わったあとは、運用の定着へ向けて問題なく稼働できているかをチェックしましょう。
月次処理や四半期決算、年次決算を進めるにあたり、正確なタイミングで売上が計上されているかどうか、また計上された金額が正しいかどうかをチェックします。
まとめ
収益認識基準は、会社の業績を正確に記録するために欠かせない概念です。
正しい金額を正しいタイミングで記録することで、より高い精度で経営状況を把握し、有効な戦略を立てられるのはもちろん、株主や顧客・取引先からの信用を得ることにもつながるでしょう。
中小企業の多くは新収益認識基準の対象ではなく、現在の会計基準のままでも問題ありません。しかし、将来的に上場を目指す企業の場合は、早い段階から新収益認識基準を採用しておいて損はないといえます。
米国基準の売上計上基準とは（基本的には日本基準と同じ）
ASC 606 とは？
ASC (会計基準コード化体系) 606 は、企業が顧客からの売上から収益を認識するための普遍的な枠組みを提供します。ASC 606 基準は、民間および公共のビジネスにおける価格設定と顧客契約に対して効力があり、それらの契約からの収益をどのように認識するべきかを規定しています。
2014 年 5 月、米国財務会計基準審議会 (FASB) と国際会計基準審議会 (IASB) は ASC 606 を共同で発表しました。ASC 606 は、業界や企業によって収益の機能の仕方が異なるにもかかわらず、企業の収益報告実務を業界を超えて整合させるという複雑な課題を解決するために作成されました。そのため、ASC 606 によって、収益の本質的な複雑性に対応できる収益認識について理解を共有することができます。
なぜ ASC 606 の遵守が企業にとって重要なのか？
多くの企業にとって、ASC 606 に準拠した収益認識は、財務状況を明確に把握するための有用な手段となっています。特に次のタイプの企業にとっては重要です。
- 年間売上高が 2,500 万ドルを超える上場企業または大企業。これらの企業は、ASC 606、GAAP、および国際会計基準 (IFRS) を遵守することが法的に義務付けられています
- 投資家からの資金調達や銀行融資の申請のために、発生主義会計の原則に従う必要があるスタートアップ
- 顧客が商品やサービスを受け取る前に支払いが行われる、デジタル商品や物理的な商品を販売するサブスクリプション- ビジネス、およびサービスに基づいたビジネス
ASC 606 収益認識の 5 ステップモデル
顧客のサブスクリプションの変更、返金、不審請求の申請、および比例配分を管理する必要があるサブスクリプションビジネスにとって、収益認識は特に複雑になりがちです。顧客のサブスクリプションの更新は、正確な収益の認識や繰り延べプロセスを複雑にする場合があります。このような複雑さを解消するために、サブスクリプションビジネスが一貫性を持って体系的に収益を認識できるようにするためには、以下の 5 ステップのアプローチが有効です。
1.顧客との契約を明確にする
このステップでは、企業が顧客と商品またはサービスの提供に関する契約を初めて締結する際に満たす必要がある条件を詳細に説明しています。ASC 606 が規定する契約の主要な要素は以下のとおりです。
- 契約の当事者は、契約を承認し (書面、口頭、またはその他の慣習的な業務慣行に従って)、それぞれの責務の履行を約束します。
- 企業と顧客は、提供される商品またはサービスに関するお互いの権利を特定できます。
- 当事者双方が、提供される商品またはサービスの支払い条件を特定できます。
- 契約には経済的実質があります。つまり、契約の結果、当事者における将来のキャッシュフローのリスク、タイミング、または金額に変化があると予想されます。
- 企業は、通常、顧客に提供する商品またはサービスと引き換えに、自身が受け取るべき支払いを徴収します。
2.契約における履行義務を特定する
履行義務とは、企業が商品やサービスを顧客に提供する約束のことを指します。このステップでは、企業はすべての履行義務をリストアップして明確にする必要があります。商品やサービスが顧客にとって価値があり、契約内の他の商品やサービスから独立しており、個別に提供できる場合、その商品やサービスは他と区別できるものとみなされます。
3.取引価格を決定する
次のステップでは、取引価格を算出します。取引価格には、契約に基づき企業が顧客から受け取る現金および現金以外の報酬を含めることができます。その際、企業は、割引、比例配分、アップグレード、あるいは価格設定のカスタマイズを考慮に入れる必要があります。
4.取引価格を配分する
このステップでは、企業は総取引価格を契約内の個別の履行義務に配分します。継続的支払いを用いるサブスクリプションベースの取引では、履行義務は継続的であるため、適切な繰り延べと配分は特に複雑であり、また重要となります。
5.企業が履行義務を達成した時に収益を認識する
このステップでは、契約を開始したときや、契約に関連する資金を受け取ったときではなく、各履行義務が達成されたときに収益を認識すべきであると規定しています。以下に 2 つの例を示します。
- 単一の履行義務の場合:
顧客がオーダーメイドのソファを購入し、製造から出荷まで 12 週間かかる場合、その契約からの収益は、最初に注文が成立した時点ではなく、注文が履行された会計期間に認識する必要があります。 - 継続的な履行義務の場合:
顧客が月額 $29 のサブスクリプションソフトウェアサービスに対して 1 年間の契約を締結した場合、受注した企業は各月の支払いをそれぞれの会計期間に割り当てる必要があります。企業は、1 年分の全料金を一括して契約を締結した期間に認識するような処理をすべきではありません。
